Товары освобожденные от уплаты ндс

Если организация на общем режиме не желает уплачивать НДС, она может получить временное освобождение от этого налога. Правда, лишь при выполнении определенных условий. Предлагаем разобраться с некоторыми вопросами, возникающими у организаций, как желающих получить освобождение, так и уже освобожденных от НДС.

Вначале напомним общие сведения, связанные с порядком и условиями получения освобождения от НДС. Организации и предприниматели, работающие на общем режиме, вправе получить освобождение от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ при выполнении следующих условий. Общая сумма выручки от реализации организации или предпринимателя за три предшествующих последовательных календарных месяца без НДС не должна превышать 2 млн руб. Кроме того, налогоплательщики, желающие освободиться от НДС, не должны продавать подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных месяцев. Также не вправе получить освобождение от НДС организации, являющиеся участниками проекта «Сколково» (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Если все условия выполняются, то организация для получения освобождения должна подать в налоговую инспекцию уведомление по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342. Кроме того, организации следует приложить к уведомлению документы, подтверждающие право на использование освобождения (п. 6 ст. 145 НК РФ):

— выписку из бухгалтерского баланса, в которой отражена выручка от реализации товаров, работ и услуг, заверенная печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера;

— выписку из книги продаж;

— копии журналов полученных и выставленных счетов-фактур.

К сведению
Организации, до получения освобождения от НДС применявшие упрощенную систему или ЕСХН, представляют вместе с уведомлением выписку из книги учета доходов и расходов (п. 6 ст. 145 НК РФ).

Один нюанс. С 1 января 2015 г. вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур должны будут только посредники, экспедиторы и застройщики (п. 3.1 ст. 169 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 1 января 2015 г. в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ). Поэтому требование о предоставлении копий журналов полученных и выставленных счетов-фактур для получения освобождения от обязанностей по НДС со следующего года упраздняется (п. 1 ст. 1 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Уведомить налоговую инспекцию следует не позднее 20-го числа месяца, с которого организация хотела бы «освободиться» от НДС. При этом имейте в виду, что освобождение от НДС носит уведомительный характер. Другими словами, дожидаться разрешения налогового органа не нужно. Если организация уведомила налоговую инспекцию вовремя, представив все документы, и все необходимые условия для применения освобождения выполнены, значит, она имеет право на данное освобождение. Кроме того, по мнению ВАС РФ, налоговики не вправе отказать компании в получении освобождения только по той причине, что она не вовремя подала соответствующее уведомление в налоговую инспекцию (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).

Теперь рассмотрим вопросы, часто возникающие у бухгалтеров в связи с получением освобождения.

Какая выручка включается в расчет лимита?

Как уже указывалось, для получения освобождения выручка от реализации, полученная организацией за предшествующие три календарных месяца, не должна превышать 2 млн руб. При этом во внимание принимается сумма выручки за минусом НДС. Однако, если организация реализует товары, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, у нее возникает такой вопрос: нужно ли включить в расчет лимита выручку от реализации товаров, работ, и услуг, не облагаемых НДС? В статье 145 НК РФ не уточняется, какую именно выручку следует учитывать. По мнению ФНС России, приведенному в письме от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@, с лимитом необходимо сравнивать только выручку от реализации товаров, работ и услуг, облагаемых НДС. Позиция налоговиков сформирована с учетом постановления ВАС РФ от 27.11.2012 № 10252/12. Ранее данную позицию разделяли арбитражные суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2012 № А45-11287/2011, Поволжского округа от 13.08.2009 № А06-7599/2008 и Уральского округа от 21.08.2007 № Ф09-6580/07-С2). При этом, как отмечено в письме ФНС России № ГД-4-3/8911@, мнение налоговиков согласовано с Минфином России письмом от 21.04.2014 № 03-07-15/18197.

Добавим, что прежде Минфин России в своих разъяснениях придерживался противоположной позиции (письма от 15.10.2012 № 03-07-07/107 и от 20.09.2012 № 03-07-07/94). В письмах было сказано, что организация должна учитывать при получении освобождения от НДС всю выручку от реализации, в том числе и от не облагаемых налогом операций. Однако, как сказано в письме ФНС России, главное финансовое ведомство свое мнение изменило.

ООО «Василек» желает получить освобождение от НДС с 1 октяб­ря 2014 г. За период с 1 июля по 30 сентября 2014 г. общая сумма выручки от реализации товаров, облагаемых НДС, составила 1 416 000 руб., в том числе НДС 216 000 руб. Кроме того, в августе 2014 г. организация реализовала принадлежащий ей земельный учас­ток, выручка от реализации участка составила 3 200 000 руб. За период с июля по сентябрь 2014 г. включительно подакцизные товары не продавались. Вправе ли общество получить освобождение от НДС?

Выручка от реализации товаров, облагаемых НДС, без учета налога составила 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. – 216 000 руб.). Общая сумма выручки от реализации ООО «Василек» равна 4 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 3 200 000 руб.), это больше ограничения в 2 млн руб. Однако, по мнению ФНС России, при расчете лимита следует принимать во внимание только выручку от реализации товаров, облагаемых НДС. Сумма выручки от реализации товаров, облагаемых НДС, полученная обществом за три предшествующих месяца (с июля по сентябрь включительно) меньше 2 млн руб. Поэтому ООО «Василек» имеет право получить освобождение от НДС.

Еще один вопрос. В предшествующие три месяца организация могла получить авансы, не закрытые на конец периода. Нужно ли их учитывать при определении лимита? В постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 сказано, что выручку от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ необходимо определять по правилам бухгалтерского учета. К тому же полученный аванс не является выручкой от реализации товаров по смыслу ст. 39 НК РФ. Таким образом, сумма полученных авансов на расчет выручки от реализации не влияет. С этим согласны и специалисты столичной налоговой службы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 № 16-15/43541), и суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.07.2012 № А44-4183/2011 и от 20.04.2012 № А26-4179/2011).

Может ли получить освобождение от НДС организация, не имеющая доходов?

Если обратиться к ст. 145 НК РФ, то единственным требованием для получения освобождения от НДС организациям, не торгую­щим подакцизными товарами, является получение выручки за три предшествующих месяца в сумме не более 2 млн руб. О том, что выручка должна быть ненулевой, в ст. 145 НК РФ не говорится. Поэтому на первый взгляд ничто не мешает организации, по какой-либо причине временно не имеющей доходов, получить освобождение.

Однако есть разъяснение Минфина России от 28.03.2007 № 03-07-14/11, согласно которому налоговики вправе отказать в получении освобождения налогоплательщику, за последние три месяца не имеющему доходов. Правда, столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 04.09.2006 № 19-11/077487) и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 № А52-1084/2007) данное мнение не разделяют, считая, что налогоплательщик с нулевой выручкой вправе получить освобождение от НДС.

Что здесь можно посоветовать, чтобы получить освобождение и не иметь споров с налоговиками? Если ваша организация планирует «освободиться» от НДС в ближайшее время, обсудите этот вопрос с руководителем. Возможно, удастся изменить ситуацию и реализовать хотя бы небольшую партию товаров (закончить работы или оказать услуги) до того, как компания начнет работать без НДС. В этом случае выручка будет ненулевой и риск споров с налоговиками по поводу получения освобождения окажется гораздо меньше.

С какого месяца можно получить освобождение?

Налоговый период по НДС установлен как квартал (ст. 163 НК РФ). Поэтому вполне логичен вопрос: можно ли получить освобождение с любого месяца или лишь с начала квартала?

В статье 145 НК РФ не уточняется, с какого периода разрешается освободиться от НДС. Говорится лишь об ограничении по выручке за три предшествующих месяца. Из этого можно сделать вывод, что получить освобождение от НДС можно с любого месяца, не обязательно с начала квартала. Важно лишь, чтобы все необходимые условия соблюдались. Например, организация желает получить освобождение с 1 ноября 2014 г. В этом случае она должна подсчитать выручку от реализации без НДС за период с августа по октябрь 2014 г. включительно. И если сумма выручки меньше 2 млн руб., а также за данный период подакцизные товары не продавались, то для получения освобождения организация в срок не позднее 20 ноября должна подать в налоговую инспекцию уведомление и приложить к нему необходимые документы.

К сведению
Освобождение от НДС, полученное в соответствии со ст. 145 НК РФ, не распространяется на уплату налога при ввозе товаров на территорию РФ. Освободившиеся от НДС организации, как и прочие, должны уплачивать «ввозной» НДС при импорте товаров согласно подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Что нужно сделать в последний налоговый период перед освобождением?

Перед тем как распрощаться с НДС, организации и индивидуальные предприниматели должны выполнить еще одну не совсем приятную обязанность. Перед началом работы без НДС необходимо восстановить ранее принятый к вычету «входной» налог со стоимости товаров, материалов, а также основных средств (п. 8 ст. 145 НК РФ). Дело в том, что одним из условий для принятия «входного» налога к вычету является использование объекта в деятельности, облагаемой НДС (ст. 171 и 172 НК РФ). Если же организация получит освобождение от НДС, данное условие не выполняется. Значит, вычеты необходимо восстановить.

Налог восстанавливается со стоимости товаров и материалов, оставшихся на балансе организации на дату начала применения освобождения от НДС. Кроме того, восстановить НДС необходимо с остаточной стоимости имеющихся основных средств. При этом остаточная стоимость должна определяться по данным бухгалтерского учета. Это подтверждает Минфин России (письмо от 12.04.2007 № 03-07-11/106) и суды (п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, а также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2011 № А43-14553/2010).

Перед тем как организация начнет применять освобождение от НДС, необходимо внести записи в книгу продаж на сумму восстановленного налога. Записи делаются на основании счетов-фактур, по которым налог ранее был принят к вычету. Налог восстанавливается в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления в налоговую инспекцию (п. 8 ст. 145 НК РФ).

ООО «Ромашка» с 1 октября 2014 г. применяет освобождение от НДС. На 30 сентября 2014 г. у организации имеется на балансе основное средство остаточной стоимостью 100 000 руб. и товары стоимостью 30 000 руб. (без НДС). Со стоимости всего имущества ранее был принят к вычету «входной» НДС по ставке 18%. Рассчитаем, какую сумму налога общество должно восстановить перед освобождением от НДС.

Перед освобождением от НДС необходимо восстановить НДС со стоимости товаров и материалов, а также остаточной стоимости основных средств (п. 8 ст. 145 НК РФ). Общая сумма НДС к восстановлению равна 23 400 руб. (100 000 руб. х 18% + 30 000 руб. х 18%). Организация должна 30 сентября 2014 г. внести соответствующие записи в книгу продаж за III квартал 2014 г.

Как быть, если аванс получен до освобождения от НДС, а товары в счет него отгружены после?

При получении аванса в счет предстоящей отгрузки организация должна начислить НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). А на дату реализации товара, в счет уплаты за который был перечислен аванс, плательщик НДС имеет право на вычет ранее начисленной суммы налога (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Если же товар будет реализован в период, когда компания будет освобождена от уплаты НДС, право на вычет утрачивается. Официальных разъяснений по данному вопросу нет, однако данный вывод напрашивается из имеющихся норм НК РФ. Поэтому компаниям, не желающим терять на налогах, можно посоветовать следующее.

Перед применением освобождения от НДС организации будет выгодно либо отгрузить покупателям товары (оказать услуги, выполнить работы) в счет ранее полученных авансов, либо вернуть авансы. В этом случае она сможет принять начисленный с авансов НДС к вычету (п. 5 и 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). И никаких нарушений не будет.

Следует ли освобожденному налогоплательщику выставлять счета-фактуры и вести книги продаж и покупок?

После того как организация начнет пользоваться освобождением от НДС, она не должна начислять налог со стоимости реализованных товаров, работ и услуг. Однако обязанность по выставлению счетов-фактур при этом не отменяется (п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом НДС не выделяется, указывается стоимость реализованных товаров, работ и услуг, а в графах 7 и 8 счета-фактуры ставится надпись «без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).

К сведению
Организации, получившие освобождение от НДС, выставляют счета-фактуры, не выделяя в них сумму налога. Поэтому их покупатели и заказчики не смогут принять налог к вычету. Этот факт необходимо учитывать при принятии решения об освобождении от НДС. С другой стороны, компании, освобожденные от НДС, несут меньшую налоговую нагрузку, поэтому могут установить более низкие цены. Тем самым они компенсируют потери контрагентов, не получивших вычет по НДС.

Выставленные счета-фактуры должны быть зарегистрированы в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (в ред. от 30.07.2014)). Этот порядок распространяется и на налогоплательщиков, освобожденных от обязанностей по НДС. Так что книгу продаж вести необходимо.

Что касается книги покупок, то в ней регистрируются счета-фактуры, по которым налог принимается к вычету. А лица, освобожденные от обязанностей по НДС, права на налоговые вычеты не имеют (ст. 171 и 172 НК РФ). Поэтому вести книгу покупок они не обязаны. Это подтверждает и ФНС России (письмо от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).

Должны ли освобожденные организации отчитываться по НДС?

При применении освобождения от НДС организация не должна подавать декларацию по этому налогу. Однако обязанность по представлению декларации возникает, если компания, освобожденная от НДС, выставит контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой налога (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). В этом случае указанную сумма она должна уплатить в бюджет и подать декларацию по НДС в электронном виде. Это подтверждает и ФНС России (письма от 04.04.2014 № ГД-4-3/6138 и от 03.12.2013 № ЕД-4-15/21594).

Кроме того, декларацию необходимо подать, если компания в налоговом периоде выполняла обязанности налогового агента по НДС. Если организация при этом не выставляла от своего имени счетов-фактур с выделенным НДС, то декларацию разрешается подать в бумажном варианте (письмо ФНС России от 26.02.2014 № ГД-3-3/780@). Правда, если средняя численность работников компании за предыдущий календарный года составила более 100 человек, декларацию можно передать только по ТКС (п. 3 ст. 80 НК РФ). Напомним, что нарушение способа представления декларации грозит штрафом в размере 200 руб. (ст. 119.1 НК РФ).

Как продлить освобождение от НДС?

Освобождение от НДС выдается на срок 12 месяцев. По истечении 12 месяцев его можно продлить (п. 4 ст. 145 НК РФ). Для этого не позднее 20-го числа следующего месяца необходимо еще раз подать в налоговую инспекцию уведомление. Вместе с уведомлением следует представить документы, подтверждающие право на освобождение (выписку из бухгалтерского баланса, книги продаж, а также до 2015 г. копии журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур). Документы должны подтверждать, что выручка за каждые три последовательных месяца из периода освобождения не превысила 2 млн руб.

Специальной формы уведомления для продления освобождения не установлено. Поэтому можно воспользоваться той же, которая предназначена для первоначального получения освобождения от обязанностей по НДС (форма утверждена приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342).

Если организация по истечении 12 месяцев освобождения НДС не желает его продлять, она должна подать в налоговую инспекцию уведомление об отказе. Форма отказа также не утверждена, поэтому организация вправе подать уведомление в произвольной форме.

В течение 12 месяцев после начала использования освобождения от НДС добровольно отказаться от него нельзя (п. 4 ст. 145 НК РФ).

Что делать, если право на освобождение оказалось утраченным?

Право на освобождение от НДС признается утраченным, если выручка от реализации товаров, работ и услуг за какие-либо три последующих месяца из периода освобождения составила более 2 млн руб. (п. 5 ст. 145 НК РФ). Также теряет право на освобождение организация, реализующая подакцизные товары. В указанных случаях право на освобождение от НДС считается утраченным с 1-го числа месяца, в котором превышен лимит по выручке или были реализованы подакцизные товары. При этом компания должна будет восстановить НДС и уплатить налог в бюджет со стоимости всех продаж, осуществ­ленных с начала месяца нарушения, а также со всех полученных за этот период авансов. Кроме того, придется исправить все счета-фактуры, выданные с пометкой «без НДС».

Теперь о том, как начислить и уплатить налог. Так как первоначально покупателям и заказчикам выдавались документы без НДС, сумма налога будет определяться сверх цены догово­ра (письмо Минфина России от 06.05.2010 № 03-07-14/32). Она вычисляется следующим образом. Стоимость отгруженных товаров, работ и услуг необходимо умножить на ставку налога (10 или 18%). Если организация не заключит дополнительные соглашения с покупателями и заказчиками на изменение цены договора на сумму НДС, налог придется уплачивать за счет собственных средств.

Что касается налоговых вычетов, то компания, утратившая право на освобождение, вправе их применить в отношении товаров, работ или услуг, приобретенных до утраты права, но которые будут использованы уже после его утраты (п. 8 ст. 145 НК РФ). Обязательным условием для вычета, как и в общем случае, является наличие счетов-фактур от контрагентов (ст. 171 и 172 НК РФ).

Правда, в отношении основных средств, приобретенных в период применения освобождения от НДС, данное правило не работает. В пункте 8 ст. 145 НК РФ не предусмотрен порядок принятия к вычету НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств при утрате права на освобождение. Поэтому, по мнению Минфина России (письмо от 06.09.2011 № 03-07-11/240), принять к вычету НДС со стоимости объектов, приобретенных в период освобождения от НДС, не получится. Конечно, с позицией финансового ведомства можно и поспорить. Ведь для объектов, которые будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, выполняются условия для применения вычетов. Однако есть риск того, что налоговики окажутся против подобного вычета и свое мнение компании придется отстаивать в суде.

Получить освобождение от НДС могут плательщики НДС только в отношении внутрироссийских операций, облагаемых этим налогом (ст. 145 НК РФ). То есть платить НДС при ввозе товаров на территорию РФ все равно придется (п. 3 ст. 145 НК РФ).

При наличии освобождения от НДС налогоплательщики:

• не исчисляют и не уплачивают НДС в отношении внутрироссийских операций (п. 1 ст. 145 НК РФ);
• не сдают декларации по НДС в налоговую инспекцию (Письмо ФНС от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@ );
• не ведут книгу покупок (Письмо ФНС от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@). Так как ведется она для целей определения суммы налога, принимаемого к вычету (п. 1,2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). А при наличии освобождения от НДС организации и ИП не имеют права на вычеты по НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
• выставляют счета-фактуры покупателям без выделения суммы налога, но при этом делается запись «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ, Письмо Минфина от 26.05.2015 № 03-07-14/30264 ), регистрируют эти счета-фактуры в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1, 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
• включают входной НДС, предъявленный поставщиками, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Если же освобожденный от НДС плательщик, несмотря на освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то он должен будет уплатить его в бюджет и представить в ИФНС декларацию по НДС по итогам налогового периода (п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Кто может получить освобождение от НДС

Получить освобождение от НДС могут организации и ИП на общем режиме налогообложения, которые не реализуют подакцизные товары, и у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за 3 последовательных календарных месяца составила не более 2 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). При этом выручка считается по тем операциям, которые подлежат обложению НДС (Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@ ). С начала месяца, следующего за этими 3 месяцами, плательщик может воспользоваться освобождением от НДС.

Плательщики ЕСХН и освобождение от НДС

Организации и ИП, применяющие ЕСХН, с 01.01.2019 признаются в общем случае плательщиками НДС (ч.12 ст.9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ). Для освобождения плательщиков ЕСХН от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС с указанной даты действует особый порядок.

Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС имеют те организации и ИП, которые переходят на ЕСХН и реализуют право на освобождение в одном и том же календарном году. Для тех же, кто уже применяет ЕСХН, для освобождения от НДС необходимо, чтобы за предшествующий календарный год сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) по ЕСХН-деятельности не превысила определенный лимит. По итогам 2018 года такой лимит без учета НДС составляет 100 млн. руб., за 2019 год — 90 млн. руб., за 2020 год — 80 млн. руб., за 2021 год — 70 млн. руб., за 2022 год и последующие годы — 60 млн. руб.

Как получить освобождение от НДС

О применении освобождения от уплаты НДС необходимо уведомить налоговиков. Для этого в свою ИФНС не позднее 20 числа месяца, с которого предполагается начать применять освобождение, нужно представить (п. 3 ст. 145 НК РФ):

• уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по утвержденной форме (утв. Приказом МНС РФ от 04.07.2002 № БГ-3-03/342 );
• выписку из бухгалтерского баланса (для организаций);
• выписку из книги продаж;
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для ИП) (п. 6 ст. 145 НК РФ).

Выписки могут быть предоставлены в произвольной форме, утвержденных образцов для них нет.

Обращаем внимание, что плательщики ЕСХН, претендующие на освобождение от НДС, представлять выписки не должны — они подают только уведомление.

Срок освобождения от НДС

Освобождение от НДС предоставляется на 12 последовательных календарных месяцев. И до истечения указанного срока отказаться от освобождения нельзя (п. 4 ст. 145 НК РФ). Но плательщик может утратить право на освобождение. Это произойдет, если в периоде освобождения:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 3 любых последовательных календарных месяца превысит 2 млн. руб.;
• плательщик начнет продавать подакцизные товары.

Тогда начиная с месяца, в котором произошло хотя бы одно из указанных событий, плательщик считается утратившим право на освобождение и должен начать исчислять НДС в общем порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ, Письмо Минфина от 06.05.2010 № 03-07-14/32 ).

А вот плательщики ЕСХН, получившие освобождение от НДС, не вправе самостоятельно от него отказаться даже по истечении 12 месяцев. Право на освобождение от НДС они могут только утратить. Это произойдет, если сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при ведении деятельности, переведенной на ЕСХН, превысила указанный выше лимит. Или если была реализация подакцизных товаров. С 1-го числа месяца, в котором возникло любое из указанных обстоятельств, плательщик ЕСХН теряет право на освобождение от НДС. При этом повторно получить такое право в будущем он уже не сможет.

Подтверждение права на освобождение от НДС

До 20 числа месяца, следующего за 12-ым месяцем периода освобождения, нужно направить в свою ИФНС уведомление либо о продлении, либо об отказе от использования права на освобождение и документы, которые подтверждают, что за прошедший «освобожденный» год сумма выручки от реализации за каждые 3 последовательных месяца без учета налога была в пределах 2 млн. руб. (п. 4, 6 ст. 145 НК РФ).

Плательщики ЕСХН, освобожденные от НДС, подавать ежегодно документы, подтверждающие право на освобождение, не обязаны.

"НДС: проблемы и решения", 2013, N 12

В открытом доступе появились разъяснения, данные Минфином России в Письме от 31.10.2013 N 03-07-14/46542 (об операциях по реализации подакцизных товаров), буквально взорвавшие мозг бухгалтерам. Благодаря им вновь всплыл вопрос, который, как казалось, утратил свою актуальность лет десять назад: имеет ли право налогоплательщик на освобождение от уплаты НДС по операциям реализации неподакцизных товаров, если он одновременно осуществляет реализацию как подакцизных, так и неподакцизных товаров?

Что говорит Кодекс

Освобождению организаций и предпринимателей, имеющих небольшие денежные обороты, от обязанностей плательщика НДС посвящена целая статья НК РФ — ст. 145. Что значит небольшие? Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ выручка должна составлять не более 2 млн руб. без учета налога за три последовательных календарных месяца, предшествующие месяцу подачи заявления на применение льготы.

Какие права предоставляются налогоплательщику? Всего лишь права не исчислять и не уплачивать в бюджет НДС с операций, которые являются объектом обложения этим налогом в соответствии с гл. 21 НК РФ (исключения — "ввозной" и "агентский" НДС). А какие обязанности при этом на него возлагаются? Во-первых, подтверждать свое право на использование освобождения соответствующими документами при подаче заявления (п. 3 ст. 145 НК РФ) и по истечении 12 последовательных календарных месяцев его использования (п. 4 ст. 145 НК РФ), во-вторых, восстановить в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение суммы налога, принятые к вычету до использования такого права, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, но не использованным в данных целях (п. 8 ст. 145 НК РФ), и, наконец, в-третьих, использовать заявленную льготу в течение всего срока ее действия, то есть в течение тех самых 12 последовательных календарных месяцев, считая от месяца подачи заявления (п. 4 ст. 145 НК РФ). Кроме того, освобожденные организации обязаны следить за тем, чтобы в течение всего указанного срока их выручка не превышала 2 млн руб. за любые три последовательных календарных месяца (п. 5 ст. 145 НК РФ). В противном случае налоговики вправе самостоятельно восстановить к уплате в бюджет сумму НДС начиная с 1-го числа месяца, в котором возникло такое превышение, и до окончания периода освобождения с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Вообще-то в НК РФ об этом не говорится, но при проведении контрольных мероприятий налоговики используют именно такое толкование указанной нормы, а арбитры не находят в этом противоречия налоговому законодательству. См., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03, ФАС ПО от 13.10.2011 N А12-398/2011 и др.

А теперь обратимся непосредственно к теме нашей статьи.

Не могут воспользоваться этой льготой участники проекта "Сколково" (у них свои правила), а также организации и предприниматели, реализующие подакцизные товары (им запрещено). Это установлено п. 2 ст. 145 НК РФ. Кроме того, если, допустим, предприниматель, используя право на освобождение в каком-то месяце, включенном в период действия данного права, продал, грубо говоря, пачку сигарет (подакцизный товар), он лишается льготы с 1-го числа указанного месяца и до конца ранее заявленного периода, то есть он должен исчислять и уплачивать НДС в обычном порядке. Об этом сказано в п. 5 ст. 145 НК РФ.

Собственно, к цитированию двух вышеприведенных норм НК РФ и сводится текст комментируемого документа. Прямого ответа налогоплательщик на свой вопрос не получил, а из буквального толкования п. п. 2 и 5 ст. 145 НК РФ (смотрите выше) следует, что организация, осуществляющая реализацию и подакцизных, и неподакцизных товаров, права на освобождение от уплаты НДС исходя из положений ст. 145 НК РФ не имеет.

Статьей 34.2 НК РФ Минфин уполномочен давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. Конечно, эти письма не являются нормативно-правовыми актами и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться положениями НК РФ в собственном понимании их применения в конкретной ситуации, но в подобных разъяснениях выражается мнение органа исполнительной власти, его трактовка спорных норм законодательства, позиция, наконец. И нередко так получается, что точка зрения финансистов не находит поддержки у юристов. А как обстоят дела в нашем случае?

Что говорят судьи

Весьма странным представляется тот факт, что в тексте Письма N 03-07-14/46542 никак не отражена и даже не обозначена правовая позиция КС РФ, выраженная по данному вопросу в Определении от 10.11.2002 N 313-О. А ведь это мнение судебного органа, решения которого обязательны к исполнению на всей территории страны для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений .

Статья 6 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

Так о чем же шла речь в упомянутом решении? Да все о той же проблеме, о которой говорится в комментируемом Письме.

Налоговый орган отказал предпринимателю, осуществляющему продажу подакцизных и неподакцизных товаров, в удовлетворении заявления об освобождении его согласно п. 1 ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей плательщика НДС в отношении суммы выручки, полученной от реализации неподакцизных товаров, указав при этом, что п. 2 той же статьи запрещается, в том числе при данных условиях, освобождать от уплаты налога плательщиков, реализующих подакцизные товары. Иск предпринимателя о признании недействительным решения налоговиков был оставлен судом первой инстанции без удовлетворения на том основании, что от исполнения обязанностей плательщика НДС в силу п. 2 ст. 145 НК РФ освобождаются лица как субъекты налогообложения, а не тот или иной вид деятельности, а поскольку предприниматель реализует в том числе и подакцизные товары, то независимо от того, что им ведется раздельный учет выручки, полученной от продажи подакцизных и неподакцизных товаров, на него возможность такого освобождения не распространяется.

Налогоплательщик посчитал подобное толкование норм НК РФ нарушением конституционного принципа равенства. Так как при таком понимании норм закона он ставится в неравное положение с другими предпринимателями, торгующими неподакцизными товарами, тем самым он вынужден устанавливать в отличие от них цену, увеличенную на сумму налога. К тому же неопределенность формулировки указанной нормы, по его мнению, приводит к произвольному ограничению прав налогоплательщиков на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС. С такой жалобой он и обратился в КС РФ, прося признать положения п. 2 ст. 145 НК РФ противоречащими нормам Конституции РФ.

Суд не увидел в оспариваемом пункте ни неопределенности в формулировке, ни противоречия Основному Закону, но согласился с заявителем, что толковать его таким образом, как это сделали налоговики и арбитры, действительно нельзя. Ведь, в самом деле, объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а ст. 145 НК РФ исключается возможность освобождения от обязанностей налогоплательщика лиц, осуществляющих реализацию подакцизных товаров, и допускается такая возможность для лиц, реализующих другие товары (работы, услуги) при одном и том же объекте налогообложения. Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемых тем же лицом. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары. И конечно, освобожденное от уплаты налога лицо должно соблюдать условия, предусмотренные п. 1 ст. 145 НК РФ, а также другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Вот такой конституционно-правовой смысл положений п. 2 ст. 145 НК РФ выявил КС РФ и установил, что он является общеобязательным и исключает любое иное истолкование данной нормы в правоприменительной практике.

Позиция налоговиков

Нужно отметить, что главное налоговое ведомство страны отреагировало в связи с выводами, сделанными в приведенном нами Определении, достаточно оперативно. В Письме от 12.05.2003 N 03-1-08/1433/13-Р999 тогда еще МНС, уже ссылаясь на него, заявило, что организация, осуществляющая несколько видов деятельности, в рамках одной из которых реализуются подакцизные товары, при наличии раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, имеет основание для использования права на освобождение от обязанностей плательщика НДС по деятельности, в рамках которой не осуществляется реализация подакцизных товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, установленных ст. 145 НК РФ . Были даже внесены соответствующие изменения в Методические рекомендации по применению гл. 21 НК РФ (далее — Рекомендации) — документ, являвшийся фактически уставом налоговиков (именно им пользовались при проверках, на него ссылались, давая разъяснения налогоплательщикам). Согласно новой редакции Рекомендаций (да и всех последующих, вплоть до отмены документа) запретительные и ограничительные меры ст. 145 НК РФ применялись к продавцам подакцизных товаров только при отсутствии ведения раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров (п. п. 2.1 и 2.8 Рекомендаций). То есть позиция налоговиков определилась на тот момент абсолютно явно и недвусмысленно — они чтут Конституцию РФ.

Скорее всего, это Письмо вышло только для служебного пользования. В свободном доступе оно появилось в составе Письма МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года" с общей пометкой "при принятии решений ссылку на указанные Письма не производить".
Данный вывод фактически дословно воспроизведен и в Письмах УМНС России по г. Москве от 25.02.2004 N 24-14/11745, от 02.03.2004 N 24-11/13446.
Утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@. Указанные изменения внесены Приказом МНС России от 26.12.2003 N БГ-3-03/721.

Кстати, разъяснений финансистов, касающихся интересующего нас вопроса, вплоть до появления Письма N 03-07-14/46542 не было, по крайней мере в свободном доступе найти их не удалось.

Что изменилось

Много воды утекло с тех пор. Столь затяжной экскурс в историю нам понадобился, чтобы просто вспомнить, как развивались события десятилетней давности. Дело в том, что вопрос этот более не поднимался (а зачем?). Для того чтобы изменить мнение КС РФ, нужны весьма веские причины. Например, изменение законодательства. Вносились изменения в него в течение последнего времени? Безусловно. В НК РФ, в частности в гл. 21, неоднократно вносились поправки, и порой весьма революционные. Но объект обложения НДС оставался прежним, а изменения, внесенные в ст. 145 НК РФ, носили чисто технический характер.

Да, в Определении N 313-О не упоминался п. 5 ст. 145 НК РФ, хотя на момент вынесения решения его содержание было почти таким же, как и сейчас . Но, во-первых, эта норма и не была предметом рассмотрения судом, ведь суть проблемы, по которой принималось решение, сводилась лишь к возникновению у налогоплательщика права на льготу, а во-вторых, даже если не углубляться в дебри юридической терминологии, а пользоваться элементарной логикой, осуществление операций, не препятствующих при определенных условиях возникновению права, не может служить основанием для прекращения такого права при соблюдении тех же условий.

Действующая структура ст. 145 НК РФ введена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, изменения вступили в силу с 01.07.2002. В частности, именно в данной редакции НК РФ появилось положение о прекращении права на освобождение у налогоплательщика в случае продажи подакцизного товара, которого ранее просто не было.

Налоговики, кстати, именно таким образом и восприняли позицию КС РФ. Как уже отмечалось, были внесены изменения в Рекомендации. Да, Рекомендации признаны утратившими силу. Но, во-первых, это вовсе не означает, что подход ФНС к решению вопроса о применении указанных норм изменился. А во-вторых, каким образом решения структурного подразделения могут влиять на позицию вышестоящего органа? Это мы вновь таким образом возвращаемся к Письму N 03-07-14/46542. Ну не было у Минфина никаких оснований игнорировать решение КС РФ. Даже больше можно сказать — и права иметь собственную позицию, отличную от позиции судей, у финансистов тоже нет в силу ст. 6 Закона N 1-ФКЗ.

Не исключено, конечно, что налогоплательщик, задававший чиновникам вопрос, не ведет раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров, тогда простое цитирование соответствующих положений ст. 145 НК РФ имеет хоть какой-то смысл. Но даже при таком раскладе отсутствие в тексте ответа упоминания о наличии своеобразной налоговой вилки (если так — имеешь право на льготу, если по-другому — нет) как минимум вводит налогоплательщика в заблуждение.

В случаях, когда налогоплательщик осуществляет операции по реализации как подакцизных, так и неподакцизных товаров, он имеет право на применение льготы, предоставленной ст. 145 НК РФ, по любым облагаемым НДС операциям, не связанным с продажей подакцизного товара. Основные условия: соблюдение лимита выручки (в настоящее время — 2 млн руб.) и ведение раздельного учета реализации подакцизных товаров и прочих товаров, работ, услуг. При их выполнении организация (предприниматель) не лишается заявленного права и при осуществлении акцизных операций. А вот при расчете лимита выручки как для признания возникновения права на освобождение, так и для признания его утраты доходы, полученные от осуществления акцизных операций, разумеется, учитываются. И в такой ситуации у контролеров вряд ли возникнут претензии к налогоплательщику, по крайней мере по этому поводу.