Содержание
Кредитные организации осуществляют свою деятельность на основании специального разрешения (лицензии) Банка России. Банк России может (а в ряде случаев должен) отозвать лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, указанным в ст. 20 Федерального Закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее – Закон № 395-1).
Сообщение об отзыве лицензии публикуется в официальном издании Банка России "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения ( ст. 20 Закона № 395-1 ).
После отзыва лицензии кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Закона № 395-1 , а в случае признания ее банкротом – в соответствии с требованиями Федерального закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее – Закон № 127-ФЗ).
Если средств для удовлетворения требований всех кредиторов у банка достаточно, то Банк России обращается в арбитражный суд с заявлением о ликвидации. Решение о ликвидации в этом случае суд принимает в течение месяца ( п. 3 ст. 23.1 Закона № 395-1). Если же у кредитной организации признаки банкротства, Банк России подает иск о признании ее несостоятельной (банкротом). В этом случае суд в течение двух месяцев рассматривает дело о банкротстве ( п. 2 ст. 23.1 Закона № 395-1, п. 4 ст. 189.67 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее – Закон № 127-ФЗ).
В ст. 20 Закона № 395-1 определен перечень операций, которые кредитная организация имеет право осуществлять в период после отзыва лицензии на осуществление банковских операций и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании кредитной организации несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации. Возврат денежных средств, находящихся на расчетных счетах клиентов, в этот перечень не входит.
С момента, когда у кредитной организации отозвана лицензия, клиент считается кредитором финансового учреждения. Он может предъявить свои требования к банку в любой момент после отзыва лицензии. Подать сведения можно временной администрации, которая включит их в реестр требований кредиторов ( п. 10-20 ст. 189.32 Закона № 127-ФЗ). Временная администрация передает реестр требований кредиторов конкурсному управляющему ( п. 21 ст. 189.32 Закона № 127-ФЗ). Требования могут быть поданы и конкурсному управляющему после признания кредитной организации банкротом в порядке ст. 189.85 Закона № 127-ФЗ. Сделать это нужно в срок, установленный конкурсным управляющим. Этот срок, как правило, составляет не менее 60 дней с момента открытия конкурсного производства ( п. 2 ст. 189.85 Закона № 127-ФЗ).
Юридическому лицу необходимо представить ряд документов для включения себя в реестр кредиторов ( ст. 189.85 Закона № 127-ФЗ).
При составлении требования помните, что доходы по вкладам и ценным бумагам не начисляются с даты отзыва лицензии, а средства в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России на этот день ( ст. 20 Закона № 395-1).
Кредиторы вправе предъявить требования к кредитной организации для включения в реестр требований в любой момент в ходе конкурсного производства и/или в любой момент в период деятельности временной администрации по управлению кредитной организацией ( ст. 189.85 Закона № 127-ФЗ, п. 10 — п. 22 ст. 189.32 Закона № 127-ФЗ).
Требования клиентов-кредиторов к кредитной организации в процессе конкурсного производства могут быть:
После вступления в силу решения арбитражного суда о признании кредитной организации несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации в ЕГРЮЛ вносится запись о ликвидации банка. С этого момента кредитная организация считается прекратившей свою деятельность ( п. 9 ст. 63 ГК РФ , ст. 23 Закона № 395-1).
Бухгалтерский учет
С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва лицензии ( ст. 20 Закона № 395-1 ). Таким образом, денежные средства на счетах в кредитной организации, которая лишена лицензии на банковскую деятельность, признаются у организации-кредитора в составе дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой долей вероятности не будет погашена в срок и не обеспечена гарантиями, признается сомнительной. В случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв сомнительных долгов с отнесением сумм резерва на финансовые результаты ( абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
После внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи кредитная организация считается прекратившей свою деятельность ( п. 9 ст. 63 ГК РФ , ст. 23 Закона № 395-1 ). С этого момента дебиторская задолженность у организации-кредитора признается нереальной к взысканию и подлежит списанию на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации ( абз. 1 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н).
Списанная дебиторская задолженность относится на счет средств резерва по сомнительным долгам либо на финансовые результаты организации (отражается в составе прочих расходов организации в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 ), если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались ( абз. 1 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н).
На счетах бухгалтерского учета операции по учету денежных средств на счетах кредитной организации, лишенной лицензии на банковскую деятельность, отражаются записями в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):
- с момента отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций до момента подачи организацией-кредитором заявления на закрытие расчетного счета и возврат средств указанные средства отражаются на счете 55 "Специальные счета в банках", после подачи заявления – на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (письмо Минфина России от 06.02.2015 г. № 07-04-06/5027 );
- создание резерва по сомнительным долгам отражается по дебету счета 91.02 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 63 "Резервы по сомнительным долгам";
- списание нереальной к взысканию дебиторской задолженности отражается:
- по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – в пределах суммы созданного резерва по этому долгу;
- по дебету счета 91.02 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – в сумме подлежащего списанию долга (если эта задолженность не резервировалась) или в сумме превышения суммы долга над сформированным резервом.
Перевод денежных средств на счетах, открытых в лишенном лицензии банке, в состав дебиторской задолженности рекомендуется отражать в отчете о движении денежных средств как прочие платежи по текущим операциям (строка 4129 отчета о движении денежных средств). В пояснениях к отчетности этот факт необходимо прокомментировать.
Налоговый учет
Возникновение требований к кредитной организации по возврату денежных средств, числящихся на банковских счетах организации, а также погашение этого требования в процессе ликвидации не приводят к образованию доходов и расходов.
Резерв по сомнительным долгам в отношении денежных средств, размещенных на счетах в банке, у которого отозвана лицензия, не создается (письмо Минфина России от 18.02.2016 № 03-03-06/2/9007 ).
Задолженность банка признается безнадежной и включается в состав внереализационных расходов после внесения сведений в ЕГРЮЛ об исключении его из реестра ( пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ , письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-03-06/1/487 ).
Учитывая, что резерв по долгу кредитной организации создается только в бухгалтерском учете, в соответствии с ПБУ 18/02 на момент создания резерва возникает временная разница и признается отложенный налоговый актив (ОНА), который будет погашен в момент списания безнадежной задолженности банка.
В программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0) для отражения операций по учету денежных средств на счетах в кредитной организации используются документы "Списание с расчетного счета" (для перевода денежных средств на счет 55 "специальные счета в банках" и признания дебиторской задолженности) и "Операция" (для создания и использования резерва по сомнительным долгам).
в программе "1С:Бухгалтерия 8" (ред. 3.0)
Гражданско-правовые отношения
В соответствии с п. 1 ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета (ст. 849 ГК РФ).
Ведение банковских счетов физических и юридических лиц относится к числу банковских операций (п. 3 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").
Осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном ст. 15 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 395-1).
Банк России может (а в ряде случаев должен) отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, указанным в ч. 1, 2 ст. 20 Федерального закона N 395-1.
В частности, основанием для отзыва лицензии является установление фактов существенной недостоверности отчетных данных, а также неисполнение федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, и нормативных актов Банка России, если в течение одного года к кредитной организации неоднократно принимались меры, предусмотренные Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) " (п. п. 3, 6 ч. 1 ст. 20 Федерального закона N 395-1).
Решение Банка России об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций вступает в силу со дня принятия соответствующего акта Банка России. Сообщение об отзыве лицензии публикуется Банком России в официальном издании Банка России "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения (ч. 5, 6 ст. 20 Федерального закона N 395-1).
С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва указанной лицензии (п. 1 ч. 9 ст. 20 Федерального закона N 395-1).
После отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Федерального закона N 395-1, а в случае признания ее банкротом — в соответствии с требованиями Федерального закона N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций " (ч. 7 ст. 20 Федерального закона N 395-1).
В соответствии с п. 1 ст. 65 ГК РФ юридическое лицо по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом). Признание судом банкротом юридического лица влечет его ликвидацию. Основания для признания судом кредитной организации несостоятельной (банкротом), порядок ее ликвидации, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ (п. 3 ст. 65 ГК РФ).
Не позднее дня, следующего за днем отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, Банк России обязан назначить временную администрацию, одной из функций которой является выявление кредиторов кредитной организации и размеров их требований по денежным обязательствам (п. 2 ст. 17, ст. 22.1, п. 1 ст. 22 Федерального закона N 40-ФЗ).
Акт Банка России о назначении временной администрации включается в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве не позднее следующего рабочего дня с даты принятия указанного акта и публикуется в "Вестнике Банка России" в течение 10 дней с момента его принятия (п. 3 ст. 17 Федерального закона N 40-ФЗ).
Временная администрация, назначенная Банком России после отзыва у кредитной организации лицензии, обязана провести обследование кредитной организации и определить наличие у нее признаков несостоятельности (банкротства), предусмотренных п. 2 ст. 2 Федерального закона N 40-ФЗ. При обнаружении указанных признаков временная администрация направляет в Банк России ходатайство о направлении Банком России в арбитражный суд заявления о признании кредитной организации банкротом (п. 2 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ).
В течение 10 календарных дней с даты принятия арбитражным судом заявления о признании кредитной организации банкротом временная администрация:
уведомляет кредиторов о принятии арбитражным судом заявления о признании кредитной организации банкротом путем опубликования сведений в "Вестнике Банка России" и в периодическом печатном издании по месту нахождения кредитной организации (абз. 1 п. 3 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ);
Принятие арбитражным судом решения о признании кредитной организации банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства (п. 1 ст. 50.16 Федерального закона N 40-ФЗ). Информация о ходе конкурсного производства раскрывается в порядке, установленном ст. 50.18 Федерального закона N 40-ФЗ.
Требования кредиторов, не удовлетворенные в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Сведения о погашении требований кредиторов вносятся конкурсным управляющим в реестр требований кредиторов (п. п. 10.6, 11 ст. 50.40 Федерального закона N 40-ФЗ).
После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, которое подлежит немедленному исполнению п. 1 ст. 50.44 Федерального закона N 40-ФЗ.
Ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация — прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в Единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 3 ст. 50.44 Федерального закона N 40-ФЗ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") .
Бухгалтерский учет
На дату отзыва у банка лицензии в учете организации отражается дебиторская задолженность банка в размере денежных средств, числящихся на расчетном счете организации на эту дату. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Дебиторская задолженность организации, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В рассматриваемой ситуации при получении организацией информации о неудовлетворительном финансовом состоянии банка и возбуждении в отношении него процедуры банкротства исходя из требования осмотрительности задолженность банка, на наш взгляд, может быть признана сомнительной, в связи с чем по этой задолженности создается резерв по сомнительным долгам (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
В данном случае организация создает резерв в отношении сомнительного долга в размере 100% суммы задолженности банка, а именно 200 000 руб.
Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 4 ПБУ 21/2008). Формирование резерва по сомнительным долгам отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (Инструкция по применению Плана счетов).
В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию с учета либо за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам, либо в состав прочих расходов. Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (см. также Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/205) .
Такое понятие, как задолженность, нереальная для взыскания, нормативно не закреплено. Минфин России при списании соответствующих сумм рекомендует ориентироваться на положения гражданского законодательства (Письмо от 29.01.2008 N 07-05-06/18).
В рассматриваемой ситуации задолженность банка становится нереальной для взыскания при погашении требования к банку, не удовлетворенного в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества банка. Основанием для издания приказа руководителя о списании задолженности кредитной организации, признанной банкротом, может являться вынесенное арбитражным судом определение о завершении конкурсного производства либо информация о внесении в ЕГРЮЛ записи о ликвидации кредитной организации.
В данном случае 100% задолженности банка, признанной нереальной для взыскания, списывается за счет средств резерва сомнительных долгов. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 63 и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).
Налог на прибыль организаций
Организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, вправе формировать резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным ст. 266 Налогового кодекса РФ.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
По нашему мнению, дебиторскую задолженность банка по договору банковского счета, возникшую в связи с отзывом лицензии у банка, нельзя рассматривать как задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, условие п. 1 ст. 266 НК РФ для признания указанной задолженности сомнительной не выполняется, поэтому организация не вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности банка.
В то же время задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признается безнадежным долгом (абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ). Заметим: в отличие от критериев признания задолженности сомнительной положения о признании долга безнадежным не содержат указания на то, что задолженность должна быть связана с реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому задолженность банка может быть включена в состав внереализационных расходов организации как сумма безнадежного долга на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
По мнению Минфина России, а также налоговых органов, организация вправе признать задолженность банка, в отношении которого осуществляется конкурсное производство, безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только после завершения конкурсного производства и ликвидации банка. Основанием для отнесения суммы задолженности банка к внереализационным расходам является выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая ликвидацию юридического лица (банка). При этом факт истечения срока исковой давности значения не имеет (Письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109658@, от 03.02.2009 N 16-15/008610, от 27.12.2007 N 20-12/124748). Подробную информацию по вопросам признания долга безнадежным в связи с банкротством должника см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также в Эн
циклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов, а в налоговом учете резерв не формируется. При списании безнадежного долга в налоговом учете сумма списанного долга включается в состав расходов, тогда как в бухгалтерском учете расход не признается. Если же задолженность, признанная сомнительной, будет погашена, то в бухгалтерском учете будет признан доход, в налоговом учете ни расходов, ни доходов в связи с погашением задолженности признано не будет. В связи с этим можно сделать вывод о том, что расход в виде создаваемого резерва по сомнительным долгам, а также доход, признаваемый при его списании, подпадают под определение постоянных разниц, приведенное в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в связи с чем при создании резерва необходимо отражать возникновение постоянного налогового обязательства, а п
ри списании долга — постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
В то же время при создании резерва по сомнительному долгу и последующем списании за счет этого резерва суммы долга, признанного безнадежным, либо при последующем списании самого резерва общая сумма доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова. В связи с этим, учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), организация может рассматривать разницы, возникающие в связи с образованием резерва по сомнительным долгам, в качестве вычитаемых временных разниц (ВВР), приводящих к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) (п. п. 4, 6, 7, 8, 9 Толкования Р82, п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
В данной консультации исходим из условия, что организация признает возникающую разницу временной (ВВР). В этом случае при создании резерва организация признает ОНА, который погашается на дату признания задолженности безнадежной в налоговом учете и включения ее суммы в состав внереализационных расходов (п. 17 ПБУ 18/02).
Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.
Отразить данную ситуацию в учете необходимо следующим образом:
Дебет 76 Кредит 51 – на момент отзыва лицензии признана дебиторская задолженность банка в размере подлежащих возврату денежных средств;
Дебет 91.02 Кредит 63 – сформирован резерв сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н);
Дебет 09 Кредит 68 – так как в налоговом учете задолженность банка по возврату денежных средств можно признать в составе внереализационных расходов только после того, как она станет безнадежной, отражен отложенный налоговый актив (пп. 2 п. 2 ст. 26, п. 1 ст. 266 НК РФ, письма Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562, от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17, постановление ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КА-А40/2553-10, Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
